Studio legale Tributario Pirro Milano
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SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
Con la Sentenza del 08/10/2020 n. 2249 la Comm. Trib. Reg. per la Lombardia Sezione 13 ha statuito che: l’Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale I di Milano impugna la sentenza n. 1497/5/2019 della Commissione tributaria provinciale di Milano, che ha accolto il ricorso delle ricorrenti R. S. M. srl e A. C. P. spa contro l’avviso di accertamento relativo all’Ires anno di imposta 2015.
L’Ufficio rileva che il contribuente operatore del settore delle energie rinnovabili ha determinato in modo erroneo il coefficiente di ammortamento di un impianto eolico, al quale si sarebbe dovuto applicare il coefficiente del 4%, corrispondente a quello applicabile, sempre per il settore dell’energia eolica e termoelettrica, ai fabbricati destinati all’industria, conformemente a quanto disposto dalla circolare n. 36/E del 2013.
L’Amministrazione finanziaria, ritenendo la torre eolica bene immobile D/1, rettifica l’aliquota di ammortamento, contestando quote di ammortamento non deducibili.
In particolare, opera due rilievi: il primo relativo alle quote di ammortamento degli impianti eolici non deducibili, e il secondo relativo alle quote di ammortamento dei costi di sviluppo non deducibili pari ad euro 13.580,53.
La parte ricorrente rileva la violazione dell’art. 102 DPR 917/86 e del DM 31.12.1988 e osserva che la circolare 36/E del 2013 affronta gli aspetti catastali e fiscali dei parchi fotovoltaici, e non impianti eolici, e rileva che ex art.1 L. 208/2015 le componenti impiantistiche, c.d. imbullonati”, non hanno più rilevanza catastale
La sentenza accoglie il motivo del ricorso, secondo il quale gli impianti di generazione dell’energia elettrica che utilizzano la fonte eolica non possono essere considerati alla stregua di meri fabbricati destinati all’industria, per i quali il DM 31.12.1988 stabilisce l’aliquota del 4%.Il criterio della individuazione del coefficiente di ammortamento si conforma al principio del normale periodo di deperimento e consumo, posto dall’art. 102 comma 2 TUIR.
Secondo la sentenza, la componente impiantistica dell’impianto eolico, soggetta ad un accelerato processo di deperimento, non può essere considerato alla stregua di un fabbricato, bensì ricondotta alla componente mobiliare per la quale il coefficiente di ammortamento è pari ad euro del 9%.
In particolare, la sentenza afferma che l’accertamento si basa non su specifica norma di legge, bensi’ su una circolare, e statuisce che la cd interpretazione ministeriale, consacrata nella circolare, non ha alcuna efficacia vincolante nei confronti del contribuente e del giudice amministrativo, né costituisce fonte di diritto.
Inoltre, osserva che la “torre eolica” va esclusa dalla aliquota del bene immobile , trattandosi di elemento funzionale specifico al processo produttivo, ” imbullonata al basamento cementizio”, secondo quanto è disposto dall’intervento legislativo ex art. 1 commi 21 e 22 L. 208/15.
Le spese vengono compensate.
La Agenzia presenta impugnazione e chiede la riforma della sentenza impugnata, con condanna alle spese.
1) Preliminarmente, l’appellante deduce l’erroneità della sentenza nella parte nella quale afferma che l’accertamento dell’amministrazione finanziaria si basa non su specifica norma di legge, bensì su una circolare, posto che la circolare richiamata contiene una ampia ricostruzione di tutta la normativa del settore.
2) Inoltre, secondo l’appellante Ufficio, la sentenza si fonda sulla disposizione di un norma di cui all’art. 1 commi 21 e 22 L. 208/2015, che non è applicabile ratione temporis per espressa previsione legislativa.
3) L’appellante deduce, in relazione alla natura dell’impianto eolico, di avere preso le mosse dall’attribuzione della qualifica di immobile in virtu’ della rilevanza catastale e rileva come tale criterio sia stato confermato dalla giurisprudenza di merito e legittimità, che è andata oltre l’esame della questione meramente catastale, evidenziando la natura stessa degli impianti, qualificandoli in modo diretto come beni immobili, affermando come le componenti murarie (torri eoliche) non siano semplici pali, bensì’ strutture stabilmente ancorate al suolo (e quindi immobili).
In particolare osserva come la Circolare 3/T/2008 abbia qualificato gli impianti fotovoltaici sulla base della loro rilevanza catastale e ne abbia esteso il principio anche agli impianti eolici.
Ne deriva che agli impianti eolici in esame si sarebbe dovuto applicare il coefficiente del 4%, corrispondente a quello applicabile, sempre per il settore dell’energia eolica e termoelettrica, ai fabbricati destinati all’industria, secondo il DM 31.12.1988 tenuto conto che è la stessa contribuente che sottolinea come gli impianti eolici in esame presentino caratteristiche costruttive , data la presenza di rilevanti opere murarie ed ingegneristiche, molto piu’ simili a quelle delle centrali termoelettriche ed idroelettriche.
In altri termini, le caratteristiche strutturali degli impianti eolici in esame, evidenziati dalla stessa società appellata, ne impediscono, secondo l’Ufficio appellante, la qualifica di beni mobili, operata dalla sentenza impugnata, senza peraltro adeguatamente motivare sul punto.
Sotto diverso profilo, l’appellante deduce che comunque lo spostamento dell’impianto eolico comporterebbe un intervento antieconomico di adattamento, criterio elaborato dalla giurisprudenza per distinguere i beni immobili dai mobili.
Ancora, deduce che il riferimento contenuto nell’art. 102 comma 2 Tuir “al normale periodo di deperimento e consumo” non puo’ comportare e giustificare una deroga ai coefficienti di cui al decreto ministeriale 31.12.1988, che definisce “unità immobiliari i manufatti prefabbricati sebbene appoggiati al suolo, quando siano stabili nel tempo e presentino autonomia funzionale e reddituale”.
Pertanto gli impianti eolici nel caso di specie, e in particolare “le cosiddette torri o pali eolici” , aventi caratteristiche tipologiche e costruttive con caratteri di stabilità, costituenti strutture stabilmente ancorate al suolo, devono essere inquadrati tra i beni immobili con coefficiente di ammortamento del 4% ex DM 31.12.1988.
In atri termini, secondo l’Ufficio, l’attribuzione della qualifica di immobili agli impianti eolici dapprima è stata fatta discendere dalla rilevanza catastale di tali beni e poi dal criterio, elaborato dalla giurisprudenza, relativo alle caratteristiche tipologiche e costruttive con caratteri di stabilità, solidità e consistenza volumetrica, caratteristiche integrate da beni mobili cd imbullonati, equiparati ai veri e propri beni immobili.
Cita sul punto giurisprudenza di legittimità del 2004 e più recente giurisprudenza di merito.
4) L’ufficio appellante deduce ancora l’irrilevanza dell’annullamento dell’accertamento ai fini Irap per la medesima annualità nei confronti della R. S. M. srl. Sottolinea al riguardo che è stato esercitato il potere di autotutela per un’erronea determinazione della base imponibile, in seguito al sganciamento del tributo regionale dall’imposta sul reddito della Società.
Sulle questioni proposte in primo grado, e non affrontate dalla sentenza impugnata, rileva che, in ordine alla prevalenza della qualificazione catastale, sostenuta dall’Ufficio, la Circolare n. 36/2013 stabilisce che gli impianti si considerano beni immobili quando devono essere dichiarati in catasto e pertanto la qualificazione è legata, secondo la disciplina pro tempore vigente, alla rilevanza catastale, con conseguenza ai fini del corretto trattamento fiscale.
L’affermazione della Società, secondo la quale l’aliquota di ammortamento applicabile dipende esclusivamente dalla residua possibilità di utilizzazione di un bene nell’attività di produzione di energia, equivale a sostenere che il processo di ammortamento del bene potrebbe essere deciso autonomamente dall’imprenditore, in modo svincolato dalla necessaria ed imprescindibile indicazione normativa contenuta nella circolare in esame 36/E/2013.
Osserva, altresì, che è solo apparente il contrasto della circolare n.36/E con la recente circolare n. 4/E del 30.3.2017, che afferma che le componenti di natura essenzialmente impiantistica sono ammortizzabili con il coefficiente del 9% previsto dalla precedente circolare per i mobili, in quanto la piu’ recente circolare non puo’ trovare applicazione in relazione ai beni acquistati in un periodo notevolmente antecedente.
Inoltre, secondo l’Ufficio, non è fondata la considerazione della contribuente secondo la quale la totalità dell’impianto puo’ essere soggetto alla percentuale pari al 9%, senza distinguere tra torri (fabbricato) e l’aerogeneratore insistente sulle torri (bene mobile).
Osserva al riguardo che è del tutto arbitraria l’affermazione della società ricorrente, secondo la quale, anche se si considerasse la torre quale fabbricato, il suo costo inciderebbe non oltre il 20% sull’investimento complessivo, tenuto conto del fatto che la torre costituisce un insieme di più aerogeneratori disposti sul territorio e connessi tra loro con linee elettriche interrate e strade di accesso.
Sul punto, l’Ufficio deduce che le parti sono venute meno all’onere della prova gravante su di esse.
Infine, sulla disapplicazione delle sanzioni, osserva che la sopravvenuta disciplina, che ha modificato il regime di ammortamento dei beni, non ha creato alcuna incertezza interpretativa, in quanto è intervenuta la circolare n. 4/E/ 2017, secondo la quale la novella normativa è applicabile soltanto a far tempo dal 1.1.2016.
Si costituiscono le Società appellate e rilevano che la legge 208/2015, secondo la quale gli impianti funzionali allo specifico processo produttivo dal 1.1.2016 non concorrono più alla determinazione della rendita catastale, evidenzia la contraddizione dell’Ufficio, che pretenderebbe che un contribuente a metà del periodo di ammortamento cambi aliquota perché sono mutate le regole dell’accatastamento.
Inoltre, secondo la parte appellata, l’Ufficio si muove da un errato presupposto, alla stregua del quale gli impianti eolici sono assimilabili a quelli fotovoltaici, con conseguente applicabilità della circolare n. 36/2013, in quanto gli impianti eolici presentano rilevanti opere murarie ed ingegneristiche, mentre nel fotovoltaico la componente immobiliare non esiste.
Chiedono, pertanto, il rigetto dell’appello dell’Ufficio, con conferma della sentenza impugnata.
All’odierna udienza si è proceduto alla trattazione della causa.
La Commissione decide come da dispositivo.
MOTIVI DELLA DECISIONE
L’appello dell’Ufficio appare infondato e deve essere respinto.
L’appellante deduce, quale centrale motivo di impugnazione, in relazione alla natura dell’impianto eolico, di avere preso le mosse dall’attribuzione della qualifica di immobile in virtu’ della rilevanza catastale.
Rileva che, in ordine alla prevalenza della qualificazione catastale, invocata dall’Ufficio, la Circolare n. 36/E del 2013 stabilisce che gli impianti si considerano beni immobili quando devono essere dichiarati in catasto e, pertanto, la qualificazione è legata, secondo la disciplina pro tempore vigente, alla rilevanza catastale, con conseguenza ai fini del corretto trattamento fiscale.
Tali deduzioni non appaiono fondate, in quanto i criteri, seguiti dalle società contribuenti nell’ammortizzare annualmente gli impianti eolici di loro proprietà, sono conformi al criterio del “normale periodo di deperimento e consumo nei vari settori produttivi”, espresso dall’art. 102 comma 2 DPR 917/86, con corretta applicazione dei coefficienti previsti per gli impianti industriali del settore della produzione dell’energia elettrica, del gas e dell’acqua, di cui al n. 17 della tabella allegata al decreto ministeriale 31.12.1988 sui coefficienti di ammortamento del costo dei beni materiali strumentali, impiegati nell’esercizio di attività commerciali.
L’inciso dell’art. 2 comma 2 DPR 917/86, che utilizza, infatti, il concetto economico-aziendale della vita utile dei beni strumentali all’esercizio di una attività produttiva, toglie ogni fondatezza alla tesi della parte appellante, secondo la quale dovrebbe invece applicarsi il criterio catastale, considerando gli impianti nel loro complesso come beni immobili, in quanto classificati come opifici industriali.
Tale conclusione, peraltro, conforme alla tesi sostenuta dalla parte appellata, è riscontrata dall’art. l comma 21 L. 208/2015 (legge di stabilità per il 2016), che ha stabilito che gli impianti funzionali allo specifico processo produttivo dal 1.1.2016 non concorrono piu’ alla determinazione della rendita catastale.
La norma in realtà, come osserva la parte appellata, nulla stabilisce in materia di aliquote di ammortamento, mentre è la parte appellante, che, partendo dall’erroneo presupposto che gli impianti si considerano beni immobili quando vanno dichiarati in catasto, è costretta ad affermare che la modifica vale solo dal 1 gennaio 2016, non riconoscendo come gli aero-generatori siano e siano sempre stati impianti, anche quando concorrevano al valore catastale.
Appare corretta anche la controdeduzione svolta dalle società appellate, secondo la quale l’Ufficio si muove da un errato presupposto, alla stregua del quale gli impianti eolici sono assimilabili a quelli fotovoltaici, con conseguente applicabilità della circolare n. 36/2013. Non sussiste l’invocata applicabilità, sostenuta dall’appellante, in quanto i primi presentano caratteristiche costruttive, rappresentate da rilevanti opere murarie ed ingegneristiche, molto piu’ simili a quelle delle centrali termoelettriche e idroelettriche, mentre nel fotovoltaico la componente immobiliare non esiste.
Per le centrali termoelettriche e idroelettriche, la tabella ministeriale ex DM 31.12.1988 presenta un’articolata serie di aliquote di ammortamento del tutto incompatibili con l’equiparazione beni accatastati= beni immobili.
Inoltre, è corretto affermare, diversamente da quanto sostiene l’Ufficio, che non è solo apparente, bensì’ è sostanziale il contrasto della circolare n. 36/2013 con la recente circolare n. 4/E del 30.3.2017, che afferma che le componenti di natura essenzialmente impiantistica sono ammortizzabili con il coefficiente del 9% previsto dalla precedente circolare per i mobili, in quanto la più recente circolare del 2017, anche in relazione ai beni acquistati in un periodo antecedente, pone dei punti fissi e coerenti ai fini della interpretazione della disciplina della materia in esame.
Infondata appare anche la censura dell’Agenzia delle Entrate, secondo cui le società appellate non avrebbero provato le quote di componenti immobiliari e mobiliari degli impianti eolici di loro proprietà: la parte appellata, secondo l’Ufficio, si sarebbe limitata ad affermare che, comunque sia, anche qualora la torre dovesse essere considerata fabbricato, come pretende l’Ufficio, il suo costo non inciderebbe oltre al 20% sull’investimento complessivo e che di conseguenza la percentuale di ammortamento del 4% inciderebbe solo sul 20% dell’investimento complessivo.
Fermo restando che, accedendo alla tesi dell’Ufficio, la componente immobiliare è costituita dai tralicci di sostegno degli aereogeneratori ed esclusa da tutto il resto, appare ragionevole una percentuale di stima del 20% del valore di tali manufatti sull’intero, come ribadito anche dalla pronuncia di questa Commissione Regionale per la Lombardia, Sezione 24, in data 19.3.2019, che ha confermato le pronunce di accoglimento degli identici ricorsi presentati per le annualità 2013-2014, rigettando l’appello dell’Ufficio. Infatti, l’avviso di accertamento Ires anno di imposta 2015 scaturisce da una verifica generale e le medesime riprese a tassazione, aventi ad oggetto quote di ammortamento, ovvero oneri pluriennali, sono state formalizzate in avvisi concernenti gli anni di imposta precedenti, avvisi che la sentenza richiamata della Sezione 24 di questa Commissione Regionale in data 19.3.2019 ha ritenuto integralmente illegittimi, confermano l’annullamento.
Solo per completezza, si segnala, come evidenziato nelle controdeduzione della Società appellata, che, nelle more del presente appello, un diverso Collegio giudicante della Sezione 17 di questa Commissione Regionale, con la sentenza n.494/17/2020 ha rigettato un altro appello dell’Agenzia delle Entrate sulla identica questione qui controversa, in relazione ad accertamenti emessi nei confronti di altre società del gruppo.
L’appello deve essere, pertanto, respinto, con conferma della sentenza impugnata.
Può essere dichiarata la compensazione delle spese di giudizio per la complessità delle questioni relative alla materia, oggetto di causa, sulla cui disciplina il legislatore è più volte intervenuto e l’AF ha adottato nel tempo circolari non coincidenti.
PQM
La Commissione respinge l’appello dell’Ufficio e per l’effetto conferma la sentenza impugnata. Spese compensate.