Anno: 2021

L’ AGENZIA DELLE ENTRATE PROCEDEVA, CON METODO SINTETICO, ALLA RETTIFICA DEL REDDITO COMPLESSIVO (IL CONTRIBUENTE NON RIUSCIVA A GIUSTIFICARE IL POSSESSO DI UN IMMOBILE, TRE AUTOVETTURE E UNA IMBARCAZIONE A MOTORE SECONDO L’AGENZIA DELLE ENTRATE ACQUISTATI CON REDDITI SOTTRATTI A TASSAZIONE – NON DICHIARATI – DAL CONTRIBUENTE). RICORSO TRIBUTARIO ANNULLA ILLEGITTIMA PRETESA IMPOSITIVA E FA CONDANNARE L’UFFICO ALLE SPESE LEGALI FATTI DI CAUSA Nella Civile Sent. Sez. 5 Num. 2071 Anno 2021, a seguito di verifica contabile condotta attraverso l’invio di un questionario al contribuente e risultato vano l’esito del contraddittorio preventivamente instaurato, l’Agenzia delle Entrate procedeva, con metodo sintetico, alla rettifica del reddito complessivo. In specie, l’Ufficio acclarava in capo al contribuente la disponibilità di un immobile della superficie di mq 170 (concesso in uso gratuito dai genitori e destinato ad abitazione), di tre autovetture (di cui una di grossa cilindrata) e di un’imbarcazione a motore; individuato l’importo reddituale attribuito ai singoli beni come indice di ricchezza in applicazione del c.d. redditometro, determinava il maggior reddito percepito ai fini IRPEF e con avviso di accertamento recuperava a tassazione l’imposta non versata, maggiorata di sanzioni ed interessi. L’impugnativa in sede giurisdizionale spiegata dal contribuente veniva disattesa in ambedue i gradi di merito. Avverso la sentenza d’appello (resa dalla Commissione tributaria regionale del Veneto il 17 settembre 2013 n. 71/06/13) ricorre per cassazione Diego Oribelli, affidandosi a sei motivi illustrati da memoria; resiste, con controricorso, l’Agenzia delle Entrate. Il P.G. ha depositato requisitoria scritta in forma di memoria. RAGIONI DELLA DECISIONE Con il primo motivo, si lamenta violazione e falsa applicazione dell’art. 38 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, dell’art. 13 della legge 27 luglio 1978, n. 392 e del cl.m. 10 settembre 1992, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ.. Assume il ricorrente che le circostanze addotte a dimostrazione dell’inesistenza del maggior reddito contestato erano state ritenute valide ed idonee a tale scopo da altra pronuncia della C.T.R. del Veneto, passata in giudicato (in dettaglio, la sentenza n. 55/25/2013, allegata in copia al ricorso) di declaratoria di illegittimità degli avvisi di accertamento relativi alle due successive annualità d’imposta (2006 e 2007), con rettifica del reddito operata dall’Ufficio sulla base di identici presupposti di fatto e sempre con modalità sintetica. 1.1. Il motivo non merita accoglimento. La doglianza risulta invero strutturata in guisa di mero raffronto o contrapposizione tra le differenti valutazioni operate dalla medesima Corte territoriale in occasione delle due impugnative promosse avverso gli accertamenti distinti per annualità: il ricorrente si limita a riprodurre pedissequamente le diverse motivazioni adottate nelle due pronunce (trascritte in maniera pressocché integrale) e a postulare acriticamente la maggiore plausibilità della sentenza a lui favorevole, senza puntualmente individuare errori di diritto in quella gravata. 1.2. Pur a voler intendere detta prospettazione come eccezione di giudicato esterno, la stessa è ugualmente infondata. Secondo il consolidato orientamento del giudice di legittimità, in tema di contenzioso tributario, l’efficacia del giudicato, riguardante anche i rapporti di durata, non trova ostacolo nell’autonomia dei periodi d’imposta, in quanto l’indifferenza della fattispecie costitutiva dell’obbligazione relativa ad un determinato periodo rispetto ai fattiche si siano verificati al di fuori dello stesso si giustifica soltanto in relazione ai fatti non aventi caratteristica di durata e comunque variabili da periodo a periodo (ad esempio, la capacità contributiva, le spese deducibili), e non anche rispetto agli elementi costitutivi della fattispecie che, estendendosi ad una pluralità di periodi d’imposta (ad esempio, le qualificazioni giuridiche preliminari all’applicazione di una specifica disciplina tributaria), assumono carattere tendenzialmente permanente (sulle orme di Cass., Sez. U,, 16/06/2006, n. 13916, cfr. Cass. 11/03/2015, n. 4832; Cass. 01/07/2015, n. 13498; Cass.22/03/2019, n. 8138; Cass. 06/02/2020, n. 2803). Con specifico riguardo all’ipotesi di accertamenti eseguiti tramite predeterminati parametri di valorizzazione (c.d. redditometro), questa Corte ha puntualizzato, con principio di diritto cui si intende dare continuità, che laddove «il contribuente provi – nel giudizio relativo all’accertamento condotto, sulle basi predette, per uno dei cinque anni coperti dalla detta presunzione – di aver percepito redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta per un ammontare superiore non solo alla quota di maggior reddito presunta per quell’anno ma all’intero esborso, per essere ad es. quei redditi (pur conseguiti in un solo anno) superiori alla spesa per incremento patrimoniale, e di averli posseduti fino alla data dell’esborso, riuscendo così a giustificarlo per la sua interezza […] tale prova priverà di fondamento la presunzione di maggior reddito […] non solo per l’anno oggetto dell’accertamento impugnato ma anche per gli altri anni cui la presunzione si estende ai sensi dell’art. 38, quinto comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, integrando a ben vedere quella prova contraria che tale norma consente sia data al fine di superare la presunzione che le risorse necessarie a sostenere la spesa sono rappresentate da “redditi conseguiti, in quote costanti, nell’anno in cui è stata effettuata e nei quattro precedenti” […]. Non è dubitabile che, in tal caso, il giudicato formatosi sulla decisione che, sulla base di tale prova, accolga il ricorso del contribuente […] spiegherà effetto preclusivo e vincolante anche nei giudizi relativi agli accertamenti emessi, su tali basi, per ciascuno degli altri quattro anni ai quali si estende, nei termini detti, la presunzione di maggior reddito, dal momento che il giudicato, in tal caso, incide direttamente sul meccanismo presuntivo delineato dalla norma, così dunque rendendo nel merito infondato l’accertamento di maggior reddito imponibile emesso anche per gli altri anni, ove fondato esclusivamente su tale presunzione» (con diffusa motivazione, Cass. 15/07/2016, n. 14509). Nella specie, la pronuncia invocata come giudicato esterno appare argomentata con riferimento ai presupposti delle specifiche annualità dell’atto impositivo valutato, connotato da una parziale diversità dei beni indici di capacità contributiva, sicché da tale decisione non possono inferirsi prove offerte dal contribuente idonee a vincere la presunzione dell’intero investimento accertato: resta dunque precluso l’effetto espansivo del giudicato anche per l’anno qui contestato. Con i successivi tre mezzi di gravame, proposti ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. cov., è denunciata la violazione

Il contribuente non era tenuto alla compilazione del quadro RW; inoltre non poteva essere sanzionato per la violazione delle norme sul monitoraggio fiscale. Lo ius superveniens, poi, prevedeva che non si potesse più sanzionare quella determinata fattispecie tributaria. Ricorso dell’Ente impositore Agenzia delle Entrate respinto: il giudice condanna l’Agenzia delle Entrate a rifondere le spese legali al contribuente. Studio legale Tributario Pirro Milano oltre che con il modulo consulenze online può essere contattato all’indirizzo mail studiopirro@libero.it (oggetto mail: “primo contatto”) oppure al 0229406265; Avvocato Antonella Pirro 3475404943 Nella Civile Ord. Sez. 5 Num. 27662 Anno 2020 l’Agenzia delle entrate notificava un questionario con il quale la invitava a depositare documentazione relativa ad investimenti e trasferimenti di danaro verso l’estero effettuati nel periodo 2005-2009, non dichiarati nel modello RW delle dichiarazioni dei redditi. In difetto di risposta, l’Ufficio notificava atto di contestazione con il quale, in relazione all’anno d’imposta 2007, riscontrata la omessa indicazione nella dichiarazione dei redditi e nell’apposito modulo degli investimenti all’estero e dei trasferimenti da, verso e sull’estero relativi ad attività finanziarie all’estero, contestava le violazioni commesse e determinava le relative sanzioni previste dall’art. 5 del d.l. n. 167 del 1990, per omessa compilazione del modulo RW, e dall’art. 11 del d.lgs. n. 471 del 1997, per mancata restituzione del questionario. A seguito di istanza di autotutela, l’Ufficio, accogliendo parzialmente i rilievi formulati, notificava alla contribuente atto di irrogazione sanzioni con il quale applicava le sanzioni relative alle violazioni accertate. Avverso il suddetto atto ricorreva la contribuente dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Lecco, deducendo, per quanto in sede rileva, che, trattandosi di valori intestati ad una società fiduciaria, i trasferimenti oggetto di contestazione non erano inquadrabili tra le operazioni per le quali era previsto l’obbligo di compilazione del modulo RW. I giudici provinciali accoglievano il ricorso con sentenza che veniva impugnata dall’Amministrazione finanziaria dinanzi alla Commissione regionale della Lombardia, la quale confermava la sentenza di primo grado. Riteneva, in particolare, che per l’operazione di cui si discuteva non era previsto l’obbligo della compilazione del quadro RW, trattandosi di valori intestati fiduciariamente alla società F. s.r.l. Ricorre per la cassazione della suddetta decisione l’Agenzia delle entrate, con un unico motivo, cui resiste la contribuente mediante controricorso. Considerato che: 1. Con l’unico motivo la difesa erariale deducendo, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 4 e 5 del d.l. n. 167 del 1990, convertito dalla I. n. 227 del 1990, sostiene che la Commissione regionale ha violato le norme richiamate, considerato che, per orientamento costante di questa Corte (Cass. n. 11715 del 2011; Cass. n. 17051 del 2010; Cass. 10332 del 2007; Cass. n. 9320 del 2003), l’obbligo di dichiarazione di cui al citato art. 4 del d.l. n. 167 del 1990 riguarda non solo l’intestatario formale ed il beneficiario effettivo di investimenti o attività di natura finanziaria all’estero, ma anche colui che, all’estero, abbia la disponibilità di fatto di somme di denaro non proprie, con il compito fiduciario di traferirle all’effettivo beneficiario. Occorre premettere che l’atto di irrogazione delle sanzioni impugnato, a differenza del precedente atto di contestazione delle sanzioni che è stato oggetto di istanza di autotutela da parte della contribuente, contiene sia la contestazione della omessa compilazione del quadro RW in relazione ad investimenti ed altre attività finanziarie all’estero ed a trasferimenti da, verso e sull’estero (art. 5 del d.l. n. 167 del 1990), sia la contestazione della mancata restituzione di questionari richiesti dall’Ufficio nell’esercizio dei poteri di verifica (art. 11, comma 1, d.lgs. n. 471 del 1997). In grado di appello, come si evince dalla decisione impugnata, l’Agenzia delle entrate ha chiesto la integrale conferma dell’avviso, ribadendo che il d.l. n. 167 del 1990 prevedeva a carico delle persone fisiche l’obbligo di dichiarare gli investimenti all’estero e rilevando che la ricorrente nulla aveva contestato in merito alla sanzione irrogata per mancata restituzione dei questionari; la contribuente, costituendosi in giudizio, premesso che il finanziamento infruttifero di euro 1.332.500,00 si riferiva a valori intestati fiduciariamente alla F. s.r.l., alla quale aveva conferito l’incarico di incassare eventuali proventi scaturenti dall’attività finanziaria, ha dedotto che l’art. 4, comma 4, del d.l. n. 167 del 1990 non prevedeva obblighi di indicazione in dichiarazione dei redditi per certificati e titoli affidati in gestione ad intermediari residenti. Avendo la Commissione regionale rigettato l’impugnazione dell’Ufficio sulla base della sola considerazione che «per l’operazione di cui trattasi non è previsto l’obbligo di compilazione del quadro denominato RW, trattandosi di valori intestati fiduciariamente alla F. s.r.l.», la censura formulata con il ricorso per cassazione investe tale statuizione che attiene esclusivamente alle sanzioni irrogate per mancata compilazione del quadro RW in relazione a trasferimenti all’estero e si riferisce, in particolare, al finanziamento infruttifero di euro 1.332.500,00, oggetto del mandato fiduciario. Il motivo è infondato per due distinte ragioni, ciascuna delle quali sufficiente a determinarne il rigetto. La Commissione regionale, accertata l’esistenza, non contestata dall’Amministrazione finanziaria, di un mandato fiduciario tra la contribuente e la società F. s.r.l., con sede a Milano, avente ad oggetto il credito per finanziamento soci infruttifero del valore di euro 1.332.500,00 concesso alla società A. S. I. SA, ha correttamente rilevato l’assenza dell’obbligo di compilazione del quadro RW, in conformità a quanto previsto dal comma 4 dell’art. 4 del d.l. n. 167 del 1990, convertito dalla I. n. 227 del 1990, nella versione temporalmente applicabile, che lo esclude «per i certificati in serie o di massa ed i titoli affidati in gestione od in amministrazione agli intermediari residenti soggetti all’imposta sostitutiva di cui all’art. 2, commi 1-bis e 1-ter d.lgs. 1 aprile 1996, n. 239, indicati nell’articolo 1, per i contratti conclusi attraverso il loro intervento, anche in qualità di controparti, nonché per i depositi ed i conti correnti, a condizione che i redditi derivanti da tale attività estere di natura finanziaria siano riscossi attraverso l’intervento degli intermediari stessi». In senso conforme si è espressa la stessa Agenzia delle entrate, che, con i documenti di prassi (circolare n. 43/E del 10 ottobre 2009, par. 2; circolare

Accolto l’originario ricorso del contribuente avverso l’avviso di accertamento. L’Agenzia delle Entrate ingiustamente riprendeva a tassazione le manifestazioni della maggiore capacità contributiva: non indicava gli elementi alla base dell’accertamento (onere della prova) e non prendeva in esame la documentazione del contribuente. Studio legale Tributario Pirro Milano oltre che con il modulo consulenze online può essere contattato all’indirizzo mail studiopirro@libero.it (oggetto mail: “primo contatto”) oppure al 0229406265; Avvocato Antonella Pirro 3475404943 A seguito di verifica contabile condotta attraverso l’invio di un questionario al contribuente e risultato vano l’esito del contraddittorio preventivamente instaurato, l’Agenzia delle Entrate procedeva, con metodo sintetico, alla rettifica del reddito complessivo per il periodo d’imposta 2005. In specie, l’Ufficio acclarava in capo al contribuente la disponibilità di un immobile della superficie di mq 170 (concesso in uso gratuito dai genitori e destinato ad abitazione), di tre autovetture (di cui una di grossa cilindrata) e di un’imbarcazione a motore; individuato l’importo reddituale attribuito ai singoli beni come indice di ricchezza in applicazione del c.d. redditometro, determinava il maggior reddito percepito ai fini IRPEF e con avviso di accertamento recuperava a tassazione l’imposta non versata, maggiorata di sanzioni ed interessi. Avverso la sentenza d’appello ricorre per cassazione il contribuente, affidandosi a sei motivi illustrati da memoria; resiste, con controricorso, l’Agenzia delle Entrate. Con il primo motivo, si lamenta violazione e falsa applicazione dell’art. 38 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, dell’art. 13 della legge 27 luglio 1978, n. 392 e del cl.m. 10 settembre 1992, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ. Assume il ricorrente che le circostanze addotte a dimostrazione dell’inesistenza del maggior reddito contestato erano state ritenute valide ed idonee a tale scopo da altra pronuncia della C.T.R., passata in giudicato di declaratoria di illegittimità degli avvisi di accertamento relativi alle due successive annualità d’imposta (2006 e 2007), con rettifica del reddito operata dall’Ufficio sulla base di identici presupposti di fatto e sempre con modalità sintetica. Con i successivi tre mezzi di gravame, proposti ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ., è denunciata la violazione sotto plurimi e differenti profili delle disposizioni regolanti l’accertamento sintetico operato a mezzo del c.d. redditometro (l’art. 38 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600; il d.m. 10 settembre 1992). Più specificamente, il ricorrente assume che: – la sentenza impugnata non ha tenuto conto, onde vincere la presunzione semplice generata dal condotto accertamento dell’A.F., dell’apporto di reddito da parte dei componenti del nucleo familiare del contribuente, estrinsecato, in particolar modo, dall’uso collettivo dell’immobile adibito ad abitazione, dall’impiego ad opera della moglie per spese della famiglia di disponibilità finanziarie giacenti su un conto bancario cointestato con la nonna, dalla titolarità e contitolarità in capo alla stessa coniuge rispettivamente di un’autovettura e della imbarcazione (secondo motivo); La pronuncia gravata ha altresì erroneamente considerato nella esclusiva disponibilità del contribuente l’immobile, adoperato invece come casa di abitazione dell’intero nucleo familiare, con derivante necessità della proporzionale riduzione dell’importo computabile con lo strumento redditometrico (terzo motivo); L’impiego della modalità di determinazione sintetica del reddito non era consentito (come invece accaduto nell’avviso di accertamento in discorso) con riferimento ad un unico periodo d’imposta senza nemmeno indicare lo scostamento reddituale per altre annualità, risultando peraltro definitivamente annullati, per effetto di sentenza passata in giudicato, gli accertamenti di maggior reddito operati per gli anni 2006 e 2007 (quarto motivo). Con ulteriori due mezzi di gravame, ambedue ricondotti sub specie di omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 5, cod. proc. civ., il ricorrente lamenta che la pronuncia impugnata non abbia speso “una riga della motivazione” circa la illegittimità dell’atto impositivo per difetto del presupposto della incongruità accertata per due o più periodi d’imposta (quinto motivo) nonché circa la non corretta irrogazione delle sanzioni, ad onta della eccepita mancanza di motivazione sui criteri valutati ai sensi dell’art. 17 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 (sesto motivo). É fondato il quarto motivo, con assorbimento degli altri. La metodologia sintetica di (ri)determinazione del reddito tramite predeterminati e specifici indici di capacità di spesa postula, dunque, la necessaria e contestuale ricorrenza di tre presupposti: (i) la sussistenza, in capo al contribuente, di «elementi e circostanze di fatto certi», consistenti nella disponibilità dei beni o servizi descritti dal d.m. 10 settembre 1992; (ii) lo scostamento di «almeno un quarto da quello dichiarato» del reddito accertabile per effetto dei parametri di valorizzazione contrassegnanti il redditometro; (iii) la non congruità del reddito dichiarato rispetto a quanto ricostruito dall’Amministrazione finanziaria «per due o più periodi di imposta». In ordine al requisito da ultimo descritto, come ha ben chiarito questa Corte, «il reiterarsi dello scostamento per più annualità è richiesto dalla norma, in ossequio del principio logico secondo cui, se alla disponibilità di un certo bene consegue di necessità il suo mantenimento economico, tale situazione, salvo casi eccezionali, non si risolve in eventi occasionali, ma, al contrario, implica una serie di spese che presuppongono redditi a tal fine capienti, da valutare in un ambito temporale pluriennale» (così Cass. 28/10/2015, n. 21995). Accolto il ricorso per l’illustrata ragione e cassata la sentenza impugnata, la causa, non richiedendo ulteriori accertamenti di fatto, può essere decisa nel merito con l’accoglimento dell’originario ricorso del contribuente. La Corte rigetta il primo motivo del ricorso; accoglie il quarto motivo del ricorso, assorbiti gli altri; cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito la lite, accoglie l’originario ricorso del contribuente; compensa tra le parti le spese processuali dei gradi di merito e condanna parte resistente al pagamento in favore di parte ricorrente delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 3.500 per compensi, oltre alle spese forfetarie nella misura del 15 percento, agli esborsi liquidati in euro 200,00 ed agli accessori, fiscali e previdenziali, di legge. Studio legale Tributario Pirro Milano oltre che con il modulo consulenze online può essere contattato all’indirizzo mail studiopirro@libero.it (oggetto mail: “primo contatto”) oppure al 0229406265; Avvocato Antonella Pirro 3475404943

Studio legale Tributario Pirro Milano oltre che con il modulo consulenze online può essere contattato all’indirizzo mail studiopirro@libero.it (oggetto mail: “primo contatto”) oppure al 0229406265; Avvocato Antonella Pirro 3475404943   RAGIONI DELLA DECISIONE Cass. Civile Sent. Sez. 5 Num. 2405 Anno 2021 1.Con il primo motivo, formulato ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ., il contribuente ricorrente censura la sentenza impugnata per la violazione o la falsa applicazione dell’art. 7, comma 1, legge 27 luglio 2000, n. 212; dell’art. 42, primo e terzo comma, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600; e dell’art. 56 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, per non avere il giudice a quo dichiarato la nullità dell’accertamento, sebbene ad esso non siano stati allegati né il processo verbale di constatazione della Guardia di finanza citato nella motivazione dell’atto impositivo; né la documentazione recante gli elementi di prova emersi nel corso delle indagini dei militari verbalizza nti. In particolare, come si evince dal corpo del motivo, il ricorrente si duole della mancata allegazione, all’avviso d’accertamento, della «trascrizione integrale di intercettazioni telefoniche ed ambientali» e di una «consulenza tecnica», documentazione coperta da segreto istruttorio nel relativo procedimento penale e non comunicatagli né contestualmente, né anteriormente alla notifica dell’avviso di accertamento (avvenuta il 7 giugno 2005: cfr. pag. 2, punto 4 del ricorso e pag. 1 del controricorso), ma conosciuta solo successivamente, ovvero quando, il 18 aprile 2006, il Pubblico Ministero gli ha notificato l’avviso di conclusione delle indagini penali. Il motivo ripropone una censura che, come risulta dalla sentenza impugnata, il contribuente aveva sollevato già con il ricorso introduttivo, era stata accolta dal giudice di prime cure ed è stata oggetto dell’appello erariale e del conseguente contraddittorio nel secondo grado. r.g.n. 17237/2010 3 Corte di Cassazione – copia non ufficiale Esso è infondato nella parte in cui lamenta che all’avviso d’accertamento non sia stato allegato il processo verbale da quest’ultimo richiamato, senza contestare che (così come si ricava dalla sentenza impugnata, alle pagg. 3 e 15 s.) egli lo abbia sottoscritto. Infatti «In tema di motivazione “per relationem” degli atti d’imposizione tributaria, l’art. 7, comma 1, della legge 27 luglio 2000, n. 212, nel prevedere che debba essere allegato all’atto dell’Amministrazione finanziaria ogni documento richiamato nella motivazione di esso, non trova applicazione per gli atti di cui il contribuente abbia già avuto integrale e legale conoscenza per effetto di precedente comunicazione. (Nella specie, l’avviso di accertamento era stato motivato con riferimento ad un processo verbale di constatazione, precedentemente consegnato in copia previa sottoscrizione)» (Cass. 14/01/2015, n. 407; conformi, ex plurimis, Cass. 07/10/2016, n. 20166; Cass. 05/12/2017, n. 29002). Quanto invece all’omessa allegazione all’avviso di accertamento delle trascrizioni delle intercettazioni e della consulenza tecnica relativa ai meccanismi tecnici con i quali è stata realizzata la sottrazione di prodotti petroliferi, deve innanzitutto darsi atto che la stessa Amministrazione, nel controricorso, assume di non essere venuta in possesso di tale documentazione e riconosce che il contribuente ne avrebbe potuto avere conoscenza in quanto «depositata agli atti relativi al procedimento penale a suo carico come da egli stesso evidenziato a pag. 13 nel ricorso», ovvero nella parte del ricorso nella quale il Virzì assume di aver conosciuto tali documenti solo il 18 aprile 2006, all’esito della notifica dell’avviso di conclusione delle indagini penali. Può quindi dirsi pacifica la circostanza che la conoscibilità, da parte del contribuente, della documentazione in questione, menzionata nel processo verbale di constatazione richiamato dall’accertamento r.g.n. 17237/2010 4 Corte di Cassazione – copia non ufficiale impugnato, è maturata solo dopo l’emissione e la notifica dello stesso atto impositivo. Tanto premesso, va ricordato che, come questa Corte ha già avuto modo di precisare, nel caso di doppia motivazione per relationem, ovvero quando il documento menzionato nella motivazione dell’atto tributario faccia a sua volta riferimento ad ulteriori documenti, è necessario e sufficiente che questi ultimi siano, se non in possesso o comunque conosciuti dal contribuente, quanto meno agevolmente conoscibili da quest’ultimo (Cass. 12/12/2018, n. 32127; Cass. 24/11/2017, n. 28060; Cass. 04/06/2018, n. 14275, ex plurimis, in tema di avviso di accertamento dei redditi del socio che rinvii a quello riguardante i redditi della società, ancorché solo a quest’ultima notificato; Cass. 17/05/2017, n. 12312, ex plurimis, relativa all’accertamento del maggior valore dell’immobile sulla base dei prezzi medi evincibili dal listino della Borsa immobiliare dell’Umbria, pubblicato dalla locale camera di Commercio ed agevolmente reperibile dalla contribuente). Tale principio è stato da questa Corte ribadito proprio con riferimento alle stesse parti, al medesimo processo verbale di constatazione (sebbene riguardo ad un ulteriore accertamento derivatone, relativo ad altro anno d’imposta) ed in costanza della stessa tempistica (della notifica dell’atto impositivo e della conoscibilità della documentazione correlata alla successiva comunicazione della chiusura delle indagini penali): « L’avviso di accertamento, nell’ipotesi di doppia motivazione “per relationem”, è legittimo ove il processo verbale di constatazione richiamato nello stesso faccia a propria volta riferimento a documenti in possesso o comunque conosciuti o agevolmente conoscibili dal contribuente. (Nella specie, in applicazione del principio, la S.C. ha ritenuto non assolto tale onere in quanto il processo verbale di constatazione richiamava anche atti di indagine penale, coperti dal segreto investigativo, che erano entrati nella sfera di conoscenza del contribuente dopo la notifica dell’avviso di accertamento).» (Cass. 12/12/2018, n. 32127, che ha accolto il ricorso del contribuente e, per l’effetto, cassata la decisione impugnata, ha deciso nel merito, accogliendo il ricorso introduttivo della stessa parte). Ritenuta quindi l’applicabilità del predetto principio al caso sub iudice, deve rilevarsi che nel caso di specie la stessa CTR lo ha espressamente richiamato più volte nella motivazione (pagg. 5 e 7-8 della sentenza impugnata), sottolineando la necessità della conoscibilità degli atti richiamati nella parte motiva dell’accertamento, ma non ne ha fatto applicazione corretta nella decisione, laddove ha escluso la nullità dell’atto impositivo, pur a fronte della non conoscibilità della documentazione in questione. La conseguente invalidità dell’atto impositivo, considerata la peculiarità del caso di specie, non contrasta con l’orientamento di questa Corte secondo cui « La motivazione dell’avviso di rettifica che rinvii a processi verbali della Guardia di Finanza, individuando

Studio legale Tributario Pirro Milano oltre che con il modulo consulenze online può essere contattato all’indirizzo mail studiopirro@libero.it (oggetto mail: “primo contatto”) oppure al 0229406265; Avvocato Antonella Pirro 3475404943   SVOLGIMENTO DEL PROCESSO del 06/02/2020 n. 343 – Comm. Trib. Reg. per la Lombardia Sezione/Collegio 21 L’agenzia delle Entrate Direzione Provinciale II di Milano propone appello nei confronti della sentenza n. 4022/5/2018 della Commissione Tributaria Provinciale di Milano in data 29.5.2018, con la quale viene respinto il ricorso proposto dalle società B. A. e dalla Società D. spa, che impugnano l’avviso di rettifica e liquidazione emesso dall’Ufficio, con il quale in relazione ad un contratto di compravendita di rami di azienda stipulato tra le parti ricorrenti il 30.1.2015 e registrato il 12.2.2015, era stato rettificato il valore complessivo dichiarato dei beni aziendali ceduti pari ad euro 1.164.205, ritenendo congruo il valore attribuito alle attrezzature e merci pari a euro 1.006.205, e rettificando il valore di avviamento, che la parte determinava in euro 158.000 e che l’Ufficio rettificava in euro 2.052.097. Quindi, oggetto del contendere è la quantificazione del valore di avviamento ceduto con la suddetta compravendita. L’Ufficio rettifica il valore di avviamento dei 4 negozi oggetto della compravendita, utilizzando il cd metodo patrimoniale complesso ed applicando una percentuale del 20% sul fatturato medio conseguito dai negozi in esame, tenendo conto della media dei ricavi conseguiti dai punti vendita negli ultimi tre anni antecedenti la cessione, e del noto brand associato agli ipermercati della grande distribuzione. Con l’avviso viene accertata la maggiore imposta di registro pari ad euro 56.823,oltre interessi e sanzioni. La sentenza, premesso che secondo la piu’ recente giurisprudenza di legittimità, l’art. 51 comma 4 DPR 131/86 dà rilevanza anche all’avviamento di segno negativo, afferma che la base imponibile dell’imposta di registro deve essere il piu’ possibile conforme al valore dell’azienda in condizioni di libero mercato, edevidenzia quanto segue: -la parte ha dato rilievo e provato una serie di fattori contingenti che hanno inciso di fatto nella determinazione del valore di avviamento da riconoscere ai beni ceduti ed in particolare che la vendita dei 4 negozi (ubicati in zona commercialmente non favorevole, con redditività inferiore alla media nazionale, con oneri fissi superiori alla media nazionale , e in perdita gestionale perdurante anche dopo la cessione, con licenziamento del personale) si inseriva in una piu’ ampia operazione di dismissione da parte del gruppo di appartenenza R., con la vendita di 150 punti vendita in Italia. L’Ufficio non ha contestato i fattori negativi invocati dalla parte e non ha giustificato il perché, nonostante la loro presenza, li abbia ritenuti irrilevanti e ha applicato un coefficiente pari al 20% del fatturato, vicino al 25%, che l’Ufficio individua come la punta massima del range utilizzabile per i punti vendita alimentari. Ha utilizzato un criterio astratto, senza dimostrare perché il valore rettificato fosse comunque adeguato alla realtà aziendale concreta nella quale operavano le attività oggetto di cessione. Secondo la sentenza, l’avvenuta cessione dei 4 punti vendita avviene senza trasferire all’acquirente il marchio B., che rappresentata parte determinante del valore di avviamento. L’Ufficio presenta appello e chiede la riforma della sentenza impugnata. Dopo avere premesso di aver utilizzato il metodo dei multipli, stimando il valore dell’azienda in funzione dei prezzi correnti assegnati dal mercato ad attività similari, valorizzando le opportunità future di creazione del valore, ribadisce di avere assolto all’obbligo di motivazione, enunciando il petitum e le relative ragioni in termini sufficienti a definire la materia del contendere, essendo sufficiente che la motivazione enunci i criteri astratti adottati nella determinazione del maggior valore, riguardando il tema della prova ogni questione sulla idoneità in concreto del criterio applicato. L’Ufficio ribadisce di non avere tenuto conto del marchio ai fini del calcolo dell’avviamento, in quanto è stato utilizzato il metodo della percentuale su fatturato, valorizzando gli intangibili generici (quali fiducia della clientela, buona collocazione logistica, rete di vendita ecc),utilizzando la media dei ricavi conseguiti dai punti vendita negli ultimi tre anni antecedenti la cessione anche in relazione i fattori segnalati dalla parte (maggiori oneri fissi, minore redditività ecc.). In particolare, l’Ufficio deduce che anche per le aziende in perdita si puo’ calcolare il valore della prospettiva aziendale , diventando cruciale il potenziale soggetto acquirente, cosiddetto acquirentespecifico, potendo incidere sulla valutazione del valore di avviamento non solo le cause della crisi, bensi’ anche le azioni future, essendo determinanti non solo i profitti che la azienda ceduta è in grado di generare, bensì anche i profitti che potranno essere prodotti attraverso l’apporto di nuove risorse e competenze da parte del cessionario. Si costituiscono in giudizio le società appellate e chiedono il rigetto dell’appello dell’Ufficio e la conferma della sentenza impugnata. – Le Società appellate controdeducono che è corretta la sentenza nella paiie nella quale afferma il vizio di motivazione e la illegittimità dell’atto impugnato di rettifica in quanto l’Ufficio “non ha sufficientemente dimostrato che il valore di avviamento rideterminato sulla base di un criterio astratto fosse da ritenersi in concreto adeguato alla realtà aziendale”, nella quale è stata posta in essere l’attività ceduta. Con riguardo al motivo di appello relativo all’esistenza di avviamento anche in caso di perdita, le Società appellate controdeducono che tale argomento è inconferente, essendo oggetto del presente giudizio l’incidenza effettiva delle perdite di esercizio e delle altre circostanze di carattere negativo, non smentite dall’Ufficio, sulla determinazione del valore di avviamento. Infine, controdeducono che l’Ufficio appellante nulla rileva a proposito dell’inserimento della compravendita oggetto di causa in una ben piu’ ampia operazione di dismissione del business in Italia dell’attività del gruppo di appartenenza R., affermato in sentenza e non contestato dall’Ufficio. Le appellate citano da ultimo giurisprudenza di merito favorevole alla Società con riguardo alla cessione di altri punti vendita sempre relativi alla stessa operazione relativa al gruppo R.. La Commissione dopo la discussione decide come da dispositivo. MOTIVI DELLA DECISIONE L’appello dell’Ufficio appare infondato e deve essere respinto. E’ condivisibile l’impostazione della sentenza impugnata, che, in sintesi, evidenzia la approssimazione e la arbitrarietà della percentuale di fatturato del 20%, applicata alla media dei ricavi registrati da ciascun punto vendita nel triennio ante cessione, senza la valorizzazione delle specificità dei punti vendita in esame e delle circostanze di carattere negativo, evidenziate dalle Società contribuenti e non contestate dall’Ufficio. Appare opportuno,

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La contribuente deduceva i seguenti motivi di ricorso: 1) prescrizione delle cartelle presupposte; 2) esistenza di due prelievi forzosi su conto corrente per un importo pari a euro 32.092,84, rispetto ai quali non era chiaro il titolo; con riferimento al preavviso di iscrizione ipotecaria 3) prescrizione delle cartelle sottese; 4) illegittimità dell’iscrizione ipotecaria perché relativa a pretese sub iudice, e in quanto contenente pretese in parte già pagate; 5) omessa identificazione del bene immobile; 6) omessa indicazione del calcolo degli interessi di mora. L’Agente della riscossione si costituiva in giudizio formulando le proprie controdeduzioni, con le quali ribatteva alle eccezioni del ricorrente e chiedeva l’integrale rigetto dei ricorsi. Udite le conclusioni delle parti, la Commissione Tributaria Provinciale di Milano respingeva i ricorsi riuniti della contribuente, intimando però all’ente della riscossione di “defalcare sia le somme incassate con i due pignoramenti presso terzi, sia quanto versato in acconto dalla ricorrente, al fine di stabilire l’esatta somma per cui verrà iscritta l’ipoteca”. Proponeva quindi appello la società contribuente, deducendo i motivi di seguito sommariamente riassunti: 1) illegittimità della sentenza appellata per aver ritenuto che la presentazione delle istanze di rateizzazione interrompa la prescrizione dei crediti; 2) omessa pronuncia sulla nullità della comunicazione di preventiva iscrizione ipotecaria per omessa identificazione del bene immobile; 3) omessa pronuncia sulla illegittimità della comunicazione preventiva di iscrizione di ipoteca per omessa indicazione delle modalità di calcolo degli interessi di mora; 4) illegittimità della sentenza appellata in punto di spese, per omessa motivazione e violazione dell’art. 92 c.p.c. L’ Agenzia delle entrate-riscossione si è costituita in giudizio formulando le proprie controdeduzioni. Preliminarmente, eccepiva l’inammissibilità del ricorso, stante l’intervenuta cristallizzazione delle posizioni debitorie dedotte nelle cartelle prodromiche, che risultavano correttamente notificate. Argomentava poi in ordine all’esistenza di svariati atti interruttivi della prescrizione, fra cui atti di preavviso di fermo amministrativo, ma, soprattutto, le istanze di rateizzazione formulate dalla stessa ricorrente, ex art. 19 d.P.R. 602/1973. Ribatteva poi agli ulteriori motivi rimasti assorbiti, per come riproposti, concludendo con la richiesta di integrale rigetto dell’appello della contribuente. Alla pubblica udienza tenutasi in data 27 novembre 2019 la causa è stata posta in decisione sulle conclusioni rassegnate dalle parti presenti e rappresentate in udienza. MOTIVI DELLA DECISIONE Questa Commissione accoglie l’appello della contribuente e, per l’effetto, riforma integralmente la pronuncia del Giudice di prime cure, che aveva rigettato il ricorso del contribuente. Ai fini della decisione del presente giudizio, risulta determinante la questione dell’eccepita prescrizione che, in virtù di quanto controdedotto dall’Ufficio e di quanto ritenuto dal Giudice di prime cure, va declinata rispetto al particolare tema dell’individuazione di quali possano essere gli atti che ne interrompono il corso. Segnatamente, nel caso concreto, il punto nevralgico è stabilire se si ritiene che l’istanza di rateizzazione pervenuta dal contribuente possa o meno determinare, appunto, l’interruzione della prescrizione. Ebbene, non si tratta di una questione nuova, dal momento in cui la Suprema Corte di Cassazione ha già avuto modo di esprimersi su queste questioni in numerose occasioni, ma, sul punto, si devono segnalare ancora diversi orientamenti contrastanti che convivono nella giurisprudenza di legittimità, che si possono compendiare in tre filoni essenziali: un primo orientamento, che riconosce l’idoneità dell’istanza di rateizzazione a interrompere la prescrizione, in quanto in essa si individuerebbe un comportamento oggettivamente incompatibile con la volontà di non riconoscere la pretesa dell’amministrazione finanziaria (così, ex multis, Cass., sent. 26 aprile 2017, n. 10327); secondo un altro orientamento, invece, né l’istanza di rateizzazione né il pagamento parziale di alcune rate della dilazione concessa dall’agente della riscossione sarebbero idonee a interrompere il corso della prescrizione dell’obbligazione tributaria, trattandosi di comportamenti che non precludono la proposizione di un ricorso contro la stessa pretesa (così, Cass., ord. 27 marzo 2017, n. 7820, ord. 8 giugno 2018, n. 14945); vi è poi un terzo orientamento “intermedio“, che riconosce che l’accettazione del piano di rateizzo, pur non essendo incompatibile con l’ammissibilità del ricorso, interrompe i termini di prescrizione (cfr. sent. 24 ottobre 2018, n. 9209 e sent. 4234/2010). Alla luce di questa ricostruzione, stante l’impossibilità di definire maggioritario o prevalente uno di questi filoni, è necessario partire dall’interpretazione del quadro normativo su cui tutte queste pronunce si basano. Il riferimento, in particolare, va agli artt. 2943 e 2944 c.c., che indicano tre cause tassative di interruzione della prescrizione: i) la proposta di domanda giudiziale, anche in sede arbitrale, (art.2943, commi 1, 2,3 e 4 c.); ii) la costituzione in mora del debitore ai sensi dell’ 1219 c.c.(art. 2943 comma 4 c.c.); iii) il riconoscimento del diritto da parte di colui contro il quale lo stesso può essere fatto valere (art. 2944 c.c.). Deve però rilevarsi che, rispetto al generale tema del riconoscimento del debito in ambito tributario, la giurisprudenza di legittimità sia ben più costante nell’affermare che “non si possa attribuire al puro e semplice riconoscimento, esplicito o implicito, fatto dal contribuente d’essere tenuto al pagamento di un tributo e contenuto in atti della procedura di accertamento e di riscossione (denunce, adesioni, pagamenti, domanda di rateizzazione o di altri benefici), l’effetto di precludere ogni contestazione in ordine all’an debeatur, quando non siano espressione di una chiara rinunzia al diritto di contestare, salvo che non siano scaduti i termini di impugnazione e non possa considerarsi estinto il rapporto tributario” (Cass. n. 2463 del 1975; Cass. n. 3347 del 2017). Per avere un riconoscimento del debito, secondo la Suprema Corte, invece, servirebbero: a) una dichiarazione unilaterale recettizia con la quale il dichiarante si riconosce debitore di un altro soggetto (, ex multis, Cass., sent. 23822/2010); b) un comportamento diverso il quale si manifesti,

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A., a seguito di controllo formale sulla liquidazione della dichiarazione fiscale relativa all’anno d’imposta 2012, eseguito ai sensi e per gli effetti di cui all’art. 36-ter, d.P R. 600/1973, dopo un’attività istruttoria relativa al credito per le imposte versate in Slovacchia nell’anno 2012. L’intimato era stato dipendente della “E. I. e R. S.p.A.”, distaccato dal 2008 al 2013 in Slovacchia presso una consociata estera, pur mantenendo la propria residenza fiscale in Italia, ai sensi dell’art. 2 del d.P.R. n. 917/1986; per l’intera durata del distacco all’estero B. A. continuava ad essere assoggettato alla tassazione italiana anche sui redditi prodotti in Slovacchia – ex art. 3, T.U.I.R.– che venivano determinati sulla base delle retribuzioni convenzionali, ex art. 51, c. 8-bis, T.U.I.R.. Tuttavia, poiché contemporaneamente i medesimi redditi da lavoro dipendente prodotti in Slovacchia venivano assoggettati a tassazione slovacca, rivendicava in Italia, ai sensi dell’art. 165, T.U.I.R., un credito d’imposta conseguente alla doppia imposizione, quantificato in E. 16.752. La cartella di pagamento per E. 9.453,24 qui impugnata, consegue al parziale disconoscimento del credito in Italia per le imposte pagate in Slovacchia nel 2012, contestate come erroneamente determinate, per una maggior IRPEF di E. 5.813,00, sanzioni di E. 1.743,90, interessi per E. 1.615,30, diritti notifica per E. 5,88 e compensi di riscossione per E, 275,16. Contro quest’atto, inutilmente decorsi 90 giorni dalla notifica del reclamo-mediazione previsto dall’art 17 bis, c. 2 d. lgs 546/1992, l’intimato si costituiva in Ctp deducendone l’illegittimità; in particolare, contestava l’omessa notifica della comunicazione d’irregolarità (c.d. avviso bonario) ai sensi dell’art. 36 ter del D.P.R. n. 600/73, prima della notifica della cartella di pagamento.  Agenzia delle Entrate – Direzione provinciale 1^ di Milano si costituiva in giudizio, controdeducendo a tutte le questioni prospettate dall’intimata ricorrente e resistendo a tutte le deduzioni conseguentemente presentate con le medesime motivazioni indicate nei propri atti procedimentali, insistendo per la piena legittimità della propria pretesa impo-sanzionatoria. L’impugnata sentenza di prime cure rigettava il ricorso ritenendo e considerando che “Il ricorrente solleva l’eccezione di nullità della cartella impugnata per omessa notifica dell’atto prodromico, chiedendo l’accoglimento del ricorso e l’annullamento dell’atto impugnato. […]. La Commissione osserva che, relativamente all’eccezione di nullità della cartella per la omessa notifica dell’atto prodromico relativo al controllo formale, l’Ufficio ha provveduto a spedire la comunicazione rettifica esito di controllo presso la residenza del ricorrente in data 2 dicembre 2016. La notifica si è perfezionata per compiuta giacenza. Relativamente alle raccomandate ordinarie (cd raccomandata bianca) l’art. 40 del regolamento postale D.P.R. 655/82 dopo aver previsto al secondo comma che le corrispondenze “che per qualunque ragione non si siano potute recapitare … ” sono rispedite ai mittenti, precisa nel successivo comma che laddove dette corrispondenze inesitate non siano state chieste in restituzione dai mittenti, le stesse sono tenute in giacenza presso gli uffici di destinazione per un periodo “di giacenza” che, per le raccomandate in esame, è di trenta giorni. A sua volta, l’articolo 32 del decreto del Ministro delle comunicazioni del 9 aprile 2001, dopo aver disposto al primo comma che gli invii di posta raccomandata “sono consegnati al destinatario o ad altra persona individuata…, dietro firma per ricevuta”; stabilisce nel successivo comma che, in coso di assenza all’indirizzo indicato, ” il destinatario e altre persone abilitate a ricevere l’invio possono ritirarli presso l’ufficio postale di distribuzione, entro i termini di giacenza previsti dall’art. 49“. Il successivo articolo 49; dopo aver stabilita (primo comma) in trenta giorni a decorrere dal mancato recapito” il termine di giacenza degli invii raccomandati; precisa al terzo comma che trascorso detto termine, “se non è possibile o dovuta la restituzione, gli invii vengono distrutti”. Anche nel caso di notificazione di un atto a mezzo di raccomandata “bianca”; quindi, la normativa di riferimento – analogamente a quanto stabilito dall’articolo 8 della legge n. 890 del 1982 per le notificazioni mediante raccomandata ”verde” – fa discendere dal mancato ritiro del piego depositato presso l’ufficio di distribuzione entro il termine di legge l’effetto della compiuta giacenza. Anche per le raccomandate “bianche”, quindi, vige la regola secondo la cui la compiuta giacenza comporta il perfezionamento della notificazione nei confronti i del destinatario. Nel merito non può assumere rilevanza la dichiarazione dell’E. in quanto non proviene da1la società estera distaccataria, né il ricorrente spiega come sia arrivato a quantificare in E. 102.258,49 il suo reddito indicando come differenza i contributi previdenziali che quantifica in oltre 76 mila euro. Al contrario gli stessi contributi previdenziali che emergono dall’allegato 6 prodotto dal ricorrente ammontano solo ad E. 11.719,76. L’Ufficio quindi ha correttamente determinato la base imponibile in E. 178.622,85 “. Contro questa sentenza: ha proposto tempestivo appello, censurandone le motivazioni e riproponendo le medesime questioni già dedotte in primo grado; in particolare ha precisato che: “il reddito indicatonella dichiarazione estera è determinato secondo la normativa fiscale straniera, mentrel’importo con cui confrontare il reddito convenzionale imponibile in Italia, ai fini del riproporzionamento dell’imposta estera, dettato dal comma10 dell’art. 165 del TUIR, deve essere quello che sarebbe stato determinato, in via ordinaria (i.e. ai sensi delle previsioni dell’art. 51 del TUIR), nell’ipotesi in cui fosse stato prodotto in Italia. Inoltre, in questa sede, preme chiarire che la Società E. I. e R. S.p.A.. è solita mobilitare i suoi dipendenti tra le varie sedi estere del gruppo e seguire ‘le attività connesse alla gestione del ciclo paga correlate alla permanenza all’estero dei soggetti distaccati. In particolare, in caso di distacco all’estero del lavoratore dipendente, la Società emette una certificazione attestante il calcolo del reddito di lavoro dipendente prodotto nello Stato estero, interamente erogato dalla Società stessa quale datrice di lavoro, determinato secondo le modalità indicate dal summenzionato articolo 51 del TUIR […]come di consueto, E. ha operato il ricalcolo del reddito secondo i chiarimenti fomiti dalla Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate, n. 48/E dell’08.07.2013, come già dettagliatamente illustrato nel ricorso di primo grado, ed ammessa la relativa certificazione attestante l’ammontare del reddito prodotto all’estero ai sensi dell’art. 51, primi 8 commi; del TUIR per agevolare il dipendente nel recupero, in sede dichiarativa, del credito d’imposta per le imposte assolte all’estero nell’anno 2012 e lenire la doppia imposizione subita. […] l’attività di lavoro prestata all’estero in costanza di distacco viene resa nell’interesse della società distaccante che continua ad essere l’unico datore di lavoro nel rapporto contrattuale con il dipendente, responsabile della sua remunerazione e di tutti gli adempimenti formali ad essa connessi. Tanto premesso, appare piuttosto inverosimile che l’oggetto della materia del contendere possa risiedere nell’erronea invalidità attribuita alla certificazione rilasciata dal dotare